撰文/ 业务二部 王 健
近期，国家税务总局下发了《国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复》（国税函[2007]946号），对在中国境内担任董事或高层管理职务的外籍人员如何缴纳个人所得税的政策问题进行了进一步的完善。为了让大家更加清晰的理解新文件，我们对国税函[2007]946号文与以前文件的不同之处进行分析。
通过细读国税函[2007]946号文，大家可以发现，新文件的变化之处主要在第一条第一款。《国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复》（国税函[2007]946号）第一条第一款规定：无税收协定（安排）适用的企业高管人员，在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天，或者按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发〔2004〕97号）第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定（安排）规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天，均应按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）第二条和第五条规定确定纳税义务，无论其在中国境内或境外的工作期间长短，可不适用国税发〔2004〕97号第三条第一款第（三）项规定的公式，而按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外工资总额
在国税函[2007]946号文第一条第一款中给出了一个新的外籍董事个人所得税的计算公式。
那么，这个公式与以前文件规定的公式有何差别呢，我们要进行详细的分析。
我们首先来解读一下国税发[2004]97号文对于外籍董事个人所得税的计算方法。根据该文件的规定，对于外籍人员在中国境内担任董事，应适用国税函发[1995]125号第四条规定的下述公式：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]
为使大家更好的理解该文件的规定，我们将上述公式进行详细的分解：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额
+（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数
将国税发[2004]97号文的公式做了进一步的分解后，我们这可以这样理解，即对于担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应就以下两部分申报缴纳个人所得税：
1、其取得的中国境内企业支付的工资薪金应在中国申报缴纳个人所得税，这就是公式中“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额”部分的含义。
2、其取得的中国境外企业支付的工资薪金也应将其在中国境内工作期间的部分在中国申报缴纳个人所得税，这就是公式中“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数”部分的含义。
通过两个公式分析对比，大家可以看出，国税函[2007]946号文第一条第一款中新公式删除了国税发[2004]97号文公式中的第二部分“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数”，而仅保留了第一部分“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外工资总额”。
为什么要做出这样的改动呢？我们对这一问题来继续分析。
我们可以确定的是其取得的中国境内企业支付的工资薪金应在中国申报缴纳个人所得税，是毫无疑问的。即公式中的“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额”部分是没有任何问题的。
但是对于公式的第二部分即“（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数” 就存在疑问了。根据国税发[1994]148号文第五条的规定：担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。
国税发[1994]148号第二条中又规定：在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人••••••由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。
这样国税发[2004]97号文的这个公式就存在了一个问题，对于那些在中国境内连续或累计居住不超过90天或根据税收协定不超过183天的董事和高管，根据国税发[2004]97号文的规定，其在中国境内工作期间取得的中国境外企业支付的工资薪金也必须在中国申报纳税，这就与国税发[1994]第二条的规定相矛盾。
正是因为以上两个文件存在不完善的地方，国家税务总局在2007年又下发了国税函[2007]946号文，对在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人的个人所得税如何进行计算做了进一步的明确。
按照新的文件规定，无税收协定（安排）在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天的企业高管人员，或者按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发〔2004〕97号）第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定（安排）规定的期间内在中国境内连续或累计居住不超过183天的，其在中国境内工作期间境外支付的工资薪金不需要在中国缴纳个人所得税。这样就完全符合国税发[1994]148号文以及相关税收协定的政策规定，同时也纠正了国税发[2004]97号文对于董事、高管个人所得税计算的不妥之处。
对于国税函[2007]946号文的其他规定，与以前的文件的规定无实质性差异，因此我们在这里不再做介绍了。
为了能让大家正确的划分境内外所得及在不同的期间是否缴税，我们绘制了关于无住所个人工资薪金所得征免税判定的简表。
无住所个人工资薪金所得征免税判定表
说明：
1. 不超过90天：是指一个纳税年度中连续或累计不超过90天；
不超过183天：是指根据税收协定，在一个纳税年度中连续或累计不超过183天
2. 超过一年：是指在纳税年度中居住满365天。在具体计算时间时，不扣除临时离境的天数。临时离境是指一次性离境不超过30天，或多次离境累计不超过90天。
3. 免：是指境外所得征税，允许抵免。
4.高层管理人员：指公司正副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。
例：香港人陈先生在中国境内A公司担任董事，同时兼任B公司（某公司在华机构）咨询顾问，每月取得咨询费10000元（陈先生在境内无住所），北京市民李先生也担任B公司 咨询顾问，每月取得咨询报酬与陈先生相同，那么二人在缴纳个人所得税时有何差异呢？(香港与大陆有税收协定)
1、北京市民李先生属于中国公民，在中国境内有居所，为居民纳税人。
李先生每月应纳税额=（每月收入额—1600）X适用税率—速算扣除数
=（10000—1600）X20%—375
=1305
2、香港居民陈先生在境内无住所，为非居民纳税人。同时，陈先生在境内企业担任董事，其个人所得税的缴纳应按照高层管理人员缴纳。由于在本例中未涉及其他收入，在此仅就陈先生从B公司取得的收入进行分析。同时咨询费为来源于境内所得，假设其他收入为零。
（1）咨询费由境外总公司支付时
○1其在境内连续或累计居住不超过183天
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外工资总额
=【（10000—4800）X20%—375】×0÷10000
=0
即免税
○2其在境内连续或累计居住超过183天
应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]
=【（10000—3200—1600）×20%—375】×1
=665
(2) 咨询费由境内B公司支付时
来源于境内的由境内支付的收入，无论其在境内是否超过90天或183天，都必须缴纳个人所得税。所以陈先生的每月应纳税所得额为：
应纳税额=【（10000—3200—1600）×20%—375】×1
=665
由此可见，假设不考虑其他因素，在收入相同的情况下，外籍高层管理人员缴纳的个税要低于本国居民纳税人。
由于收入来源地及境内外支付的不同会对个税的缴纳产生很大的影响，因此，外籍人员在中国境内工作期间，应妥善保管好工资支付证明及必要的公证证明和居住时间的有效凭证（如护照、港澳同胞还乡证、台湾同胞“往来大陆通行证”以及主管税务机关认为有必要提供的其他证明凭据）等，以备税务机关审查。
本文涉及政策
《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）
《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函[1995]125号）
《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）
《国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复》（国税函[2007]946号）
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