撰文/百丞税务咨询
业务一部 田峥峥
随着市场竞争的加剧，公司之间对人才的竞争也越加剧烈，为了吸引和留住人才，许多公司开始采用股票期权的形式奖励员工，那么股票期权涉及的个人所得税情况怎么计算呢？本文将结合国家税务总局近期下发的《国家税务总局关于阿里巴巴（中国）网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复》（国税函[2007]1030号）文件，对股票期权涉及的个人所得税问题进行分析，以期指导实施股票期权计划的企业正确执行相关税收政策，降低纳税风险。
所谓企业员工股票期权（以下简称股票期权）是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。
上述“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期；“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。
员工获得的公司股票期权按公司性质分为上市公司和非上市公司。对于员工获得的上市公司的股票期权按照《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）办理。
一、从上市公司获得的股票期权应纳税款的计算
1、获得股票期权时
财税[2005]35号文规定：员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。这里所说的获得股票期权时不作为应纳税所得的情况是指股票期权无市价，不可公开交易。
如果员工接受的是可公开交易的股票期权，也就是说这时股票期权有一个确定的市场价格，则属于财税[2005]35号中“另有规定”的情形，根据《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）规定，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。按财税[2005]35号文中公式计算应纳税额：
应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数
上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
2、行权日前转让股票期权
如果员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。这就是说如果员工是无偿获得股票期权，以股票期权转让收入作为工资薪金所得征收个税；如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入，按股票期权形式的工资薪金征收个人所得税。
3、股票期权到期行权时
股票期权到期行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
员工认购股票期权取得的所得，可区别于所得月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款。也就是说目前对股票期权所得采取的是独立征收个人所得税的办法，纳税人的月工资和全年一次性奖金的多少，对股票期权所得个人所得税负担不产生直接影响。
应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数
这个公式和全年一次性奖金的计算公式类似，区别在于全年一次性奖金中速算扣除数只减一次，而财税[2005]35号文中股票期权所得应纳税款中减去速算扣除数乘以月份，相当于把应纳税所得额平均分配到几个月。
4、持有股票期间取得的所得
员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。
财税[2005]102号文规定：对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。
5、行权后的股票再转让时
员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。
同时财税[2005]35号文明确：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。
财产转让所得，以一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，适用 20%的比例税率，个人所得税应纳税额＝应纳税所得额×适用税率。财产原值为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用，合理费用指卖出股票时按照规定支付的有关费用。个人转让境外上市公司的股票取得的所得，由个人自行向主管地方税务机关纳税申报，在计算应纳税额时，准予扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该个人境外所得依照我国个人所得税法规定计算的应纳税额。
6、其他特殊情形
员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。如果员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得财税[2005]35号文中公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：
应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款
其中本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款不包括本次应纳税款。规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数作为规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：
规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额
针对上述各类情况，综合举例如下：
[情况介绍]到2006年1月1日小王在A公司任职已有两年，A公司是境内上市公司，根据公司政策可以在未来某一日期获得本公司股票期权1000股。
[分不同情况计算个人所得税]
A、若A公司是上市公司，当日市价是100元/股，员工可以在1月1日免费获得1000股股票期权，则当月股票期权形式的工资薪金所得=100×1000=100000元。应纳税额=（100000/12×20%-375）×12=15500.04元。
若员工在1月1日可以以50元的价格购买本公司股票，则应纳税所得额=（100-50）×1000=50000元，应纳税额=（50000/12×15%-125）×12=6000元。
B、若公司规定小王可以在3月1日以50元价格购买公司股票，因为不知道3月1日股票的价格，这时小王不交个人所得税。
假如3月1日股票价格是120元/股，小王到期行权，以50元/股的价格买入1000股，则股票期权形式的应纳税所得额=（120-50）×1000=70000元，应纳税额=（70000/12×20%-375）×12=9500.04元。若行权后小王一直持有该股票，2007年1月1日获得股息0.2元/股，则此时按照股息红利所得应缴纳个税=（0.2×1000×50%）×20%=20元。
C、若小王在2月1日以每股80元的价格将股票期权转让，即在行权前将股票期权转让，则当月股票期权形式的应纳税所得额=（80-50）×1000=30000元，应纳税额=（30000/12×15%-125）×12=3000元。
D、若小王3月1日行权，4月1日以将行权后的股票转让，因为A公司为境内上市公司，将境内上市公司的股票转让取得的所得免交个人所得税。
若A是境外上市公司，则应按财产转让所得依据税法规定缴纳个人所得税。
二、从非上市公司取得的股票期权所得应纳税款的计算
如果雇员取得非上市公司的股票期权，根据《国家税务总局关于阿里巴巴（中国）网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复》（国税函[2007]1030号）规定，公司雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，不能按照财税[2005]35号规定缴纳个人所得税。
雇员以非上市股票期权形式取得所得的纳税义务发生时间，按雇员的实际购买日确定，其所得额为其从公司取得非上市股票的实际购买价低于购买日该股票价值的差额。由于非上市公司股票没有可参考的市场价格，为便于操作，除存在实际或约定的交易价格，或存在与该非上市股票具有可比性的相同或类似股票的实际交易价格情形外，购买日股票价值可暂按其境外非上市母公司上一年度经中介机构审计的会计报告中每股净资产数额来确定。
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额={行权股票的交易价格（或上年度末每股净资产数额）-实际购买价}×股票数量
对该公司雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，可比照国税发[2005]9号规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税。即将取得的应税所得额除以12，以其商数确定适用税率和速算扣除数。
应纳税额=股票期权形式的工资薪金所得×适用税率-速算扣除数。
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股票期权个人所得税问题探讨
