撰文/ 百丞税务咨询公司金融保险部经理 李华
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随着经济的发展，保险越来越来融入了社会生活的方方面面。无论是企业还是个人，都面临着交纳诸多保险的问题，社会性保险主要包括基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险，以及最近几年出现的辅助性的补充养老保险、补充医疗保险等，而其中的涉税问题一直是纳税人关注的一个焦点。到底哪些保险可以在企业所得税前扣除？哪些保险又可以免征个人所得税？本文试企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税以及个人所得税三个方面对保险的涉税问题进行浅析，以便于纳税人再遇到类似问题有一个比较清楚的认识。由于各地的经济发展情况不一致，各地市对保险的缴费基数、比例均有自已的要求，我们下面的规定均以济南市规定为例,其他地市的情况请参照当地标准执行。
一、企业所得税
（1）基本养老保险、基本医疗保险和失业保险可税前扣除。
基本养老保险、基本医疗保险、失业保险(以下简称“三费”)是我国社会保障体系的重要组成部分，由企业和个人共同承担缴费责任。1999年国务院下发的《社会保险费征缴暂行条例》第六条规定：社会保险费实行三项社会保险费集中、统一征收。
据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（（94）财法字第003号）第十五条规定：纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。”
而《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》（国税发[1994]250号）规定：企业向政府社会保障管理部门缴纳的养老保险、待业（失业）保险等社会保障性质的保险费用（或基金），凡缴纳比例、标准经省级税务机关认可的，可在税前扣除。
后根据《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发[2003]70号）规定：取消上交的各类基金税前扣除审核权的后续管理。取消审核权后，改由纳税人自主申报扣除。主管税务机关应根据国务院、财政部和国家税务总局有关各类基金的政策，加强对企业申报扣除的上交基金的评估和检查，超出国家规定项目和比例的，应作纳税调整。
由于1999年国务院下发的《社会保险费征缴暂行条例》规定：社会保险费的征收机构由省、自治区、直辖市人民政府规定，可以由税务机关征收，也可以由劳动保障行政部门按照国务院规定设立的社会保险经办机构征收。这样，国税发[1994]250号文规定的征收部门仅限于政府社会保障管理部门，不利于税务等其他部门征收“三费”，所以，国家税务总局下发了《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]084号），该文件第四十九条规定：税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，可以扣除。此文件对三项保险费用可以在税前扣除作了明确规定。
但由于各种原因，目前社会保险费用欠费情况严重，各级征收部门加大了欠费的清缴。国家税务总局下发《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）号规定：企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。后《山东省国家税务局转发〈国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知〉的通知》（鲁国税发[2003]70号）规定：对“金额较大”的标准和具体审批权限由各市国家税务局确定。
上述文件对补缴“三费“的税前扣除问题进行了明确，从税收法规方面加强了对社会保险费用征缴制度进行了配套完善。但对于扣除时间的确定，山东省授权给各市级国税局。因此，企业对补缴的“三费”是否可一次性在税前扣除，应视当地市上级税务机关的具体规定，如当地未出台相关规定，应在扣除前与主管税务机关进行沟通，以避免税务检查时带来不必要的风险。
同时，该文件隐含的一个规定就是必须是实际缴纳的“三费”才能在税前扣除，对于企业提而不缴的部分，应在年末调整应纳税所得额。如果企业在提取当年已在税前扣除，则补缴当年就不能再税前重复扣除了。
（2）工伤保险、生育保险可税前扣除。
关于工伤保险、生育保险是否可以在企业所得税前扣除，国家税务总局没有下发很明确的文件规定。很多税务机关甚至说，国税发[2000]84号文列明的只有“基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费”才可以在税前扣除为由，不允许企业按规定缴纳的工伤保险与生育保险在企业所得税前扣除。
根据《关于发布《企业职工生育保险试行办法》的通知》（劳部发[1994]504号）第三条规定：生育保险费实行社会统筹。
据《工伤保险条例》第十一条规定：工伤保险基金在直辖市和设区的市实行全市统筹，其他地区的统筹层次由省、自治区人民政府确定。
而根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（（94）财法字第003号）第十五条规定：纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。目前，该审核已取消，由纳税人自行申报扣除。该文件规定，对按国家规定比例内交纳的各类保险基金和统筹基金，可以直接在税前扣除。
而《山东省地方税务局关于明确企业所得税若干政策问题的通知》（鲁地税函[2005]41号）也佐证了这一点。该文件规定：企业按照国家和省级人民政府规定的比例或标准缴纳的工伤保险费，可以在税前扣除。
我们认为，由于生育保险、工伤保险属于社会统筹的保险基金，企业按国家规定比例交纳的这两保险，企业可以直接在税前扣除。
（3）缴纳的补充养老保险、补充医疗保险可税前扣除。
企业年金是指企业及职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿为职工建立的一种提高职工退休生活保障水平为目的的补充性养老保险制度。企业年金属于企业内部的福利计划，所需费用由企业和职工个人共同缴纳。
企业年金在职工达到国家法定退休年龄时领取，不得提前提取。出境定居人员可根据本人要求一次性支付给本人。职工变动工作单位时，可随同转移。职工或退休人员死亡后，其余额由其指定的受益人或法定继承人一次性领取。
企业补充养老保险、补充医疗保险是在基本的社会保险之外，由由企业根据自身经济实力，在国家规定的政策和条件下为本企业职工所建立的一种辅助性的保险。在我国，企业补充养老保险金又称为企业年金。
最初，《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]084号）第五十条规定：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。
后来，《财政部、国家税务总局关于完善城镇社会保障体系试点中有关所得税政策问题的通知》（财税[2001]9号）规定：部分经济效益好的企业为职工建立的补充养老保险，缴纳额在工资总额4%以内的部分，以及企业为职工建立的补充保险，提取额在工资总额4%以内的部分，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。
但该政策适用于在辽宁全省以及其他省、自治区、直辖市按《通知》规定确定的试点地区缴纳企业所得税和个人所得税的纳税人。
非试点地区企业为职工建立补充医疗保险，继续执行国务院《关于建立城镇职工基本医疗保险制度的决定》（国发[1998]44号）确定的标准：提取额在工资总额4%以内的部分，从职工福利费中列支，福利费不足列支的部分，经同级财政部门核准后列入成本，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。
近来，《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定：企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。 该文件又将补充养老保险、补充医疗保险可扣除范围进一步扩大到全国，不再仅仅局限于国家规定的试点地区。由于对补缴的部分的扣除时间等规定与基本养老保险部分一致，此处不再重复。
上述文件对投保机构是指向社保机构，还是向商业保险机构投保）、以及投保的范围等问题未进行明确。山东省地方税务局以《山东省地方税务局关于明确企业所得税若干政策问题的通知》（鲁地税函[2005]41号）规定，企业按照省级人民政府规定的比例和标准缴纳的企业年金，可以在税前扣除。
而《山东省人民政府办公厅关于稳步推进企业年金工作的通知》（鲁政办发[2004]81号）规定：企业缴费在工资总额4％以内的部分，可从成本中列支，依照国家规定在企业所得税前扣除；超过4％的部分在企业自有资金中列支。本着积极稳妥的原则，在建立企业年金制度之初，可选择部分行业、企业先行试点，经同级劳动保障行政部门、财政部门确定的试点企业，可享受上述税收优惠政策。企业的年金方案须报劳动保障部门备案。
（4）其他保险
①与取得应税所得有关的保险费可以税前扣除。
据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用，准予扣除。
而《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》（国税发[1994]250号）规定：企业向保险公司缴纳的与取得应税所得有关的财产保险等各种保险费用，经主管税务机关审查核实，可在税前扣除。该文件实际上是将实施细则规定的准予税前扣除保险的范围扩大到所有与取得应税收入有关的保险费。
②法定人身安全保险费可以扣除。
据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。
③企业替个人承担的保险费用不得在税前扣除。
《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]084号）第五十条规定：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。其中对于补充保险不得在税前扣险的规定已经失效了。
二、个人所得税
（1）医疗保险、基本养老保险按国家规定比例交纳的可免征个人所得税。
据《财政部、国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》（财税字[1997]144号）规定：企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。超过国家或地方政府规定的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，应将其超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金时，免予征收个人所得税。
（2）失业保险费按规定比例交纳的可免征个人所得税。
据《国家税务总局关于失业保险费(金)征免个人所得税问题的通知》（国税发［2000］083号）规定：城镇企业事业单位及其职工个人按照〈失业保险条例〉规定的比例，实际缴付的失业保险费，均不计入职工个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。城镇企业事业单位和职工个人超过上述规定的比例缴付失业保险费的，应将其超过规定比例缴付的部分计入职工个人当期的工资、薪金收入，依法计征个人所得税。
具备《失业保险条例》规定条件的失业人员，领取的失业保险金，免予征收个人所得税。
上述保险孳生的利息也是免征个人所得税的，具体依据为《财政部、国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金个人账户存款利息所得免征个人所得税的通知》（财税字［1999］267号）规定：按照国家或省级地方政府规定的比例缴付的下列专项基金或资金存入银行个人账户所取得的利息收入免征个人所得税。具体有：住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金。
（3）生育保险、工伤保险不涉及个人所得税。
由于生育保险与工伤保险是由企业完全负担的，员工不承担交纳交费责任，因而未涉及个人所得税问题。
（4）补充养老保险、补充医疗保险实际落到员工账户时交纳个人所得税。
对于补充养老保险、补充医疗保险是否应缴纳个人所得税呢？
据《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2005]318号）规定：依据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。
对于单位为个人缴纳了补充养老保险后又退保的，个人所得税如何处理呢？《财政部、国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（财税[2005]94号）又规定：关于单位为个人办理补充养老保险退保后个人所得税及企业所得税的处理问题。单位为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时应作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个人所得税；因各种原因退保，个人未取得实际收入的，已缴纳的个人所得税应予以退回。
我们认为，对于补充类保险，按新税收文件规定，应在办理投保手续时即落到个人账户时来缴纳个人所得税，在退保时，对个人未实际取得的收入，已缴纳的个人所得税可以退还。
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社会保险税收问题解析
